独立性是审计的精髓。没有独立性，审计就会因不能获得公众信任而失去其存在的价值。审计独立性可分为两种：实质上的独立性和形式上的独立性。所谓实质上的独立性，又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心，以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。他要求审计人员在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见人士或利益集团的影响和压力。但由于实质独立性这一审计独立性的最高标准具有无形和难以衡量的特点，对外界来说只是一个抽象的概念，社会公众无法通过观察审计人员行为来判断其是否真正做到了实质上的独立，由此引发了形式独立这一具体而易于衡量的标准。所谓形式上的独立性，又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性，是指审计人员必须与委托人企业和个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有委托人企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，等等。否则，就会影响审计人员公正地执行业务。 　　近些年来，国际上许多业内人士对非审计服务的发展前景非常看好，认为它不仅可以促进事务所的多元化发展，还可以培养更多复合性人才。当然，这是无可非议的。但非审计服务是否会影响审计的独立性呢？审计独立性的问题可以通过分离注册会计师的非审计服务来解决吗？本文经过研究发现，非审计服务并不必然影响审计的独立性。提高审计独立性应该从其他角度入手，在必要的监管制度下提供非审计服务是有助于注册会计师行业发展的。 　　一、非审计服务和审计独立性的内涵 　　非审计服务是注册会计师提供的除审计服务以外的服务的总称。非审计服务包括哪些具体内容，与审计服务在逻辑上又是什么关系，不同的组织会有不同的标准，不同的执业标准中也有不同的定义，甚至每个会计师事务所也会有各自的理解。 　　联合国制定的《联合国中心产品分类》，分别对会计审计簿记、税收服务、管理咨询的服务范围和定义做了明确的界定。因此，除了审计服务外，都可以理解为非审计服务。非审计服务的主要内容包括：（1）会计、审计和簿记服务,包括财务报表审计服务、会计报表审阅服务、财务报表编制服务以及其他会计服务（如签证、估价、编制模拟报表服务）等；（2）税收服务，包括企业税收计划编制和咨询服务、企业税收报表的编制和审阅服务、个人税收和计划服务以及其他与税收相关的服务：（3）管理咨询服务，包括一般管理、财务管理、市场管理、人力资源管理、生产管理以及公共关系咨询服务等。 　　审计独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面的含义。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系,如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。 　　国际会计师联合会制订的《会计师职业道德守则》指出：“注册会计师从事报告任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样。”《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。”实质上的独立比较容易理解，而形式上的独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来是独立的。这需要通过外界来评价。如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计师事务所不能保持客观的立场并作出公正的判断，该会计师事务所就未能做到形式上的独立。也就是说，如果外界人士怀疑